第9章　　关联方的关系及其交易
大家在学习这一章时要注意，总的指导思想是：关联方之间的交易跟正常交易的会计处理是一致的，所以这一章不涉及到核算的问题，关联方的会计核算和一般的会计核算是一样的，没有特别的地方。
关联方的关系及其交易的披露是指表外的。关联方之间的交易不是特别的处理，而是进行专门的表外披露。
第一节　　关联方的关系披露
一、关联方关系的判断标准
有两层次的问题：
第一，一方对另一方有控制、共同控制或重大影响时。
第二，受同一方控制的各方之间，主要是指子公司之间。
在判断有两个层次，①如果有一方对另外一方有控制、共同控制或重大影响，两肯定是关联方。②不同的公司都受同一方控制。这里讲的两个方向的问题，第一讲的是横向的，第二个是纵向的。
二、控制、共同控制、重大影响
1、数量的标准
分三层：20%、50%、50%以上，这是数量上的标准。如果有一个单位对另外一个单位的投资占有王码商密技术公司权的股份的20%以下，就叫做没有重大影响。在20%至50%之间就是有重大的影响，在50%以上就是控制。
其中有重大影响包括从20至50%。当投资达到对方所有者权益20%耐用没有超过50%时，就叫有重大的影响。超过50%就叫控制。我们做题目时，如果是控制，单独从数量上来讲一定要超过50%。
如果做一个合并报表的题目，一算正好是50%，就不需要合并。达到50%不是控制，一定要超过50%才是控制。讲投资时，提到有三个方法，成本法、权益法以及编制合并报表。20%以下的长期股权投资要采用成本法，20%以上长期股权投资要采用权益法，其中达到50%以上不仅人用权益法，而且还要编制合并会计报表。
共同控制不受比例限制，是指某一企业的经营财务决策是由两方或两方以上的各方共同做出的。
例如，有五个投资方对某一企业进行共同投资，每一方都占所有者的20%，这是属于共同控制，所以不受比例限制。如果有某一方的控股比例超过了50%，就不存在共同控制了，从数量上来讲就是某一方已经控制了。
有重大影响关系的企业叫联营企业；有控制关系的企业叫母子公司；有共同控制关系的企业叫合营企业。合营企业是一个单独的问题。
持股比例在20%和50%之间的企业和企业之间的关系叫做联营企业之间的关系。如果超过50%，就叫母子公司的关系，被投资单位是投资单位的子公司。如果是共同控制的情况就是合营企业关系。
例如，A、B都分别投资了50%，形成了C，C企业是A？B的合营企业。对于A来讲，C是它的关联方，对于B来讲，C也是它的关联方。合营企业是投资单位的关联方。C不是。一定是A、B投资50%，还可以有D投资，只要投资比例在50%以下，都不受比例限制。
这样出现三类企业，一类是母子公司，一类是联营企业，一类是合营企业。这三类企业在这一章是以比例关系来界定的。
2、实质标准
数量上的标准仅仅是一种形式，实质标准不可能给一个真正的标准，但是在判断的关系时一定要注重实质，而不能仅仅注重投资比例的形式，这就是实质重于形式。实质没有具体的标准，总体上来讲是在董事会或的决策机构中，如果该投资者有多数的表决权，那就是对被投资公司的控制。重大影响也是这样，如果投资者的投资比例没有达到20%，也可对对方产生重大的影响。
如果出一个客观题，我们要能够正确地判断影响和控制的问题，这是第二个考试点。在讲这个问题时，还有一个叫大家注意的是影响、控制、重大影响主要指什么内容。根据现在制度的规定是指投资企业对被投资献血和经营决策这两个内容的影响和控制。影响和控制的内容要界定下来：一个是财务决策权，一个是经营决策权。经营决策权包括生产、计划。预算及销售。
三、关联方关系的形成
具体形式参见教材P232。
（一）母子公司之间，同一母公司下面各个子公司之间。
（二）不存在投资的关系，但是存在控制和被控制的关系的企业。关联方的关系不一定是以投资关系存在为前提的。
（三）合营企业。共同控制情况下，投资单位与被投资单位的关系，就叫合营企业关系。共同控制里面含有几个层次的问题，合营企业一定是共同控制的实体。在我　共同控制有三个层次的问题：共同控制实体、共同控制经营、共同控制资产。关联方关系中的共同控制一定是共同控制实体企业。共同控制的经营、共同控制的资产这个不能叫关联方。
（四）联营企业。就是有重大影响的企业。
（五）主要投资者个人是关键管理人员和关系密切的家族成员，这也是一个考试点。这个考试点大家也要掌握具体的点：
①主要投资者是指投资比例在10%及其以上的投资者，10%在我国A股市场一般不存在，但是特殊情况也存在。
②关键管理人员中不包括非执行董事、监事、董事会的秘书。总会计师、财务总监都属于关键的管理人员。
（六）受主要投资者个人、关键管理人员或关系密切的家族成员直接控制的其他企业，一定是直接控制的其他企业才能成为本企业的关联方。
特别解释一下第二、三种情况：
①部门和部门之间，比如我国的国有企业，都受国家控制，但不能说他们都是关联方的关系。
②共同控制和重大影响通常不包括间接的共同控制和重大影响。刚才讲的合营企业和联营企业都是直接投资形成的。如果间接形成的重大影响和控制不属于关联方的关系，但是控制关系形成的母子公司，可以是间接的。
③受同一方控制的两方或多方之间视为关联方，但是同受共同控制两方或多方之间以及同受处理品影响的两方和多方之间不视为关联方。
　　　　　　 A　　　　　　　　　　　　C　　　　　　D
         控　　　控
　　　　制　　　　　制
      B            C　　　　　　　　　　　　E
　　B、C是关联方关系　　　　　　　　　C和D是共同控制E
C和D之间不是关联方的关系，这个图比较清楚了。
四、关联方的披露
（一）如果存在控制和被控制的关系，一定要披露。如果关联方的关系是控制和被控制的关系，不管他们之间有没有交易，都要披露。
（二）如果关联方关系不是控制和被控制的关系，当期也没有发生交易，他们之间的关系可以不披露。
母子公司之间的有关系，在任何情况下都要作为关联方的关系来披露。如果是共同控制、重大影响关系，而且当年也交易就可以不披露。
〖例〗判断：在存在共同控制的情况下，无论当期有没胡交易都要作为关联方关系的披露。（×）

第二节　　关联方交易的披露
一、交易的含义
交易是指关联方之间转移资源或义务的事项，不论是否收取价款。关联方交易是以资源和义务转移为标准，可能不涉及到价款。不涉及到货币资金的交易，也是关联方的交易，比方说大量非货币性交易。
二、关联方交易的类型
我们通常的理解交易产品买卖，相互提供劳务。代理、租赁、担保抵押、管理方面的合同、研究项目的转移、许可协议都属于关联方的交易。像我国比较多的担保、租赁、代理，除了这几项之外，比较特别的是管理方面的合同。管理的合同就是子公司的一部分资产，委托母公司来管理，或委托另外一个子公司来管理就属于管理方面的合同。
合同转移和许可协议都涉及到资源和义务转移的问题，这都属于关联方的交易。
三、关联交易的披露
关联方交易的披露，主要是两问题：一个问题是零星的关联方交易，而且较小，可以不披露。实质上是看零星的交易对财务状况和经营成果有没有影响，如没影响，就不需披露。除这这种情况之外，其他的要披露了。
1、合并报表中已经抵销的集团内部的交易（在合并报表中披露了，包括在合并报表中的企业集团成员中的交易）。这句话的意思是在报表中已经抵销的集团之间的交易不需要做披露，因为已经抵销，再披露没有意义。
2、在与合并报表一同提供的母公司报表中披露的关联方交易。我国是合并报表和母公司报表一起提供。如果集团把母公司和子公司之间的交易都抵销了，母公司的报表中不需要对这个问题进行披露。
实质都是指集团内部之间的交易已经被抵销了，所以合谋报表不需要再披露了，母公司的个别报表中也不需要再对披露了。在我　有一些子公司，不一定纳入合并范围（六类子公司都不纳入合并范围）。在合并报表中没有纳入合并范围的这些子公司，这样的母子公司之间的交易还要作为关联方交易进行披露。合并报表没有抵销。合并报表的控制关系不是一个等量关系，这两规定的另外一个含义就是说在合并报表中没有合并的子公司之间的交易，要作为关联方的交易披露。
第二节交易的披露包括三个考试点：①交易不能以价款为依据；②交易的内容；③关联方交易的披露。

（3）报表调整
教材P211的表8－2，调整的项目：股权投资、盈余公积、法定公益金、未分配利润这四行的数据发生了变化。表头是1998年12月31日，内容是98年，看年初数调整前调整后的情况，主要是讲98年年初数的调整。因为98年本身不用调，调整98年的年初数。问题就结束了。
教材P212表8－3，投资收益、年初未分配利润、提取盈余公积、提取公益金、未分配利润都有变化。大家注意上年数就是97年的数，98年的数省略了，98年的本年数不存在调整前调整后的问题。
投资收益97年要增加3万元，不能增加10万元，10万元是前三年的累积数，这个表就调整97年的数，97年增加3万元，所以5万元＋3万元＝8万元。
年初未分配利润原来是436500元，现在变成496000元。大家注意后面这行表的附注：
调整后的未分配利润＝调整前的未分配利润＋前两年累积影响数×85%＝436500＋70000×85%＝496000
这张表的年初未分配利润是97年的年初未分配利润，97年应调增95、96两年总共增加的7万元，再扣除15%的盈余公积后的数。所以97年增加的只能是7万元×85%的年初未分配利润。
97年提取盈余公积、公益金就不用再增中95、96年的数了，因为在增加97年未分配利润时已经扣除了。提取法定盈余公积，就是用97年增加的30000×10%＝3000，提取的盈余公积是97年提取的盈余公积。公益金提取的方法和公积金一样，增加的数是30000×5%＝1500元。

第二节　　会计估计及其变更
一、会计做主及其变更的含义
会计估计变更是指企业对其结果不确定的或事项以最近可利用的信息为基础所作估计的变更情况发生的变化，原来是十年，现在可能是八年或六年，摊销期限变了，折旧的年限也变了，原来比例是3‰－5‰，现在改成3%－5%，这都属于会计估计的变更。
二、会计估计变更的处理
会计估计变更应采用未来适用法。
会计政策变更采用未来适用法的情况：在累积影响数不能够确定时，采用未来适用法。
未来适用法是佛从变更当年起采用新的会计政策，不考虑以前年度的情况。
如坏账准备的计提比例从3‰－5‰，则坏账准备的计提比例应在变更当年用5%来计提。至于折旧，以前多提或少提就不管了，原来是十年，现在改成八年，则按八年作为折旧年限。
教材P216〖例2〗：
ABC于94年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，预计使用为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。至98年初，由于新技术的发展等原因，需对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的预计使用年限为6年，预计净残值为2000元。
公司对上述估计变更的处理方式如下：
1、不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
2、变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧；
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值44000元，则第五年相关科目的期初余额如下：
固定资产：84000
累计折旧　40000
固定资产净值44000
改变预计使用年限后，98年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）÷（6－4）]。98年不必对以前年度是折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定年折旧费用。
借：管理费用　　21000
　贷：累计折旧　　21000
三、会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理
在一项业务中，如果既有会计政策变更又有会计估计变更，则应采用未来适用法进行账务处理。
判断题：在一项业务中，既有会计变更，又有会计估计变更，则应采用追溯调整法。（×）

第三节　　会计差错更正
一、会计差错的含义
会计差错是指在会计核算理，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。
重大会计差错一般是指金额较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上。重大会计差错不能从绝对额进行判断，要看企业的性质。
二、会计差错的会计处理
分三个层次：
第一，当期发现当期的会计差错，直接调整当期的报表项目，必须调整当期的有关账户和项目。
假如当年发现当年的低值易耗品计入了固定资产，就冲销已计的固定资产，如果计提了折旧，还要冲销已计提的累计折旧。
借：低值易耗品
　贷：固定资产
借：累计折旧
　贷：管理费用
摊销低值易耗品：
借：管理费用
　贷：低值易耗品
第二，当年发现以前年度的，或是当期发现以前期间的非重大会计差错，直接调整发现当期的相关账户。
第三，当期发现以前期间的重大差错。
重大会计差错通常是指某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额的10%及以上。当年发现以前年度的重大会计差错，调整发现年度的年初留存收益数额。
处理步骤如下：
第一步，把该项差错看成是当年的差错处理；
第二步，资产科目还用原科目，损益科目则用“以前年度损益调整”科目；
第三步，“以前年度损益调整”的余额转入“利润分配－未分配利润”。
假如有一项业务少记了收入50万元，则账务调整分录为：
①第一笔分录（正常情况下的业务处理）
借：应收账款
　贷：主营业务收入
　　　应交税金－应交增值税（销项税额）
但这是重大差错的账务处理，正确答案应是：
借：应收账款
　贷：以前年度损益调整
　　　应交税金－应交增值税（销项税额）
在这个调整的过程中应注意，包括税前的所得税和税后的分配，这三个过程都要有。
第四步，利润分配的调整
通过“利润分配－未分配利润”账户直接进行调整。
第四步的调整只包括两类调整，分别是盈余公积和公益金的调整：
（1）冲掉以前年度多提的盈余公积和公益金
借：盈余公积
　贷：利润分配－未分配利润
（2）补提以前年度少提的盈余公积和公益金
借：利润分配－未分配利润
　贷：盈余公积
在这里不包括对股东的利润的分配，只调整盈余公积和公益金，不调整股东的股利。
把这个会计差错的问题和会计政策变更中的追溯调整法以及下一章资产负债表的日后事项放在一起进行比较：
区别是在会计政策变更中，损益类账户直接换成“利润分配－未分配利润”账户。
如果是会计政策变更，第一笔分录是：
借：长期股权投资
　贷：利润分配－未分配利润
如果是会计差错，应是：
借：长期股权投资
　贷：以前年度损益调整
两者虽处理过程不同，但结果一样。“以前年度损益调整”的余额还要转到“利润分配－未分配利润”科目中。
是重大会计差错的，要调整年度年初的留存收益，开始通过“以前年度损益调整”，最后还要转入“利润分配－未分配利润”。
教材P222〖例3〗：
ABC公司于98年3月份发现，当年1月的一项管理用低值易耗品，价值1000元，误记为固定资产，并已提折旧100元。由于该项差错影响不大，甲公司应于发现时进行更正，假定不考虑低值易耗品价值摊销。
借：低值易耗品　　　　1000
　贷：固定资产　　　　　　1000
借：累计折旧　　　　　100
　贷：管理费用　　　　　　100
〖例4〗：
ABC公司在98年12月31日发现，97年1月1日开始计提折旧的一台管理用设备，其价值为8000元的固定资产，在97年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在98年12月31日更正此差错的有关账务处理为：
借：固定资产　　8000
　贷：管理费用　　　4000
　　　累计折旧　　　4000
假设该项直到2000年底才发现，由于该项差错对损益的影响已经抵销了（不考虑该设备的处置），则只需做如下账务处理：
借：固定资产　8000
　贷：累计折旧　　8000
〖例5〗：
在98年ABC公司发现，97年漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。由于这项差错较重大，该公司应调整期初的留存收益以及相关项目。假设97年适用所得税税率为33%，该公司所得税会计处理方法采用递延法，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。
刚才讲的调整包括：税前的各账户余额、所得税、税后各账户余额。分为三步：
第一步，把它看成是当年的会计差错处理，漏记了固定资产折旧，要补提折旧
借：管理费用（或制造费用）　150000
　贷：累计折旧　　　　　　　　　　150000
第二步，考虑所得税的影响
在所得税申报表中已经扣除了这个项目，而且该企业采用递延法进行所得税的会计处理。
在计算应纳税所得额时扣除了150000元，导致应纳税所得额比利润总额小150000元，说明应交税金少了150000×33%。
采用递延法来进行处理，实际上就导致了会计利润和税务利润之间时间性的差异。
借：所得税　　X×33%
　贷：应交税金－应交所得税　X－49500
　　　递延税款　　　　　　　　　49500
（假设97年的利润总额为X，所得税是X×33%，应交税金是X-150000×33%）
第三步，会计差错应该更正
第一笔分录：
借：管理费用　　150000
　贷：累计折旧　　　150000
如果没有出现会计差错的话，分录是：
借：所得税　　（X-150000）×33%
　贷：应交税金　　（X-150000）×33%
如果是当年，递延税款应冲掉，分录是：
借：递延税款　　49500
　贷：所得税　　　　49500
但在这个问题上是会计差错，标准应是：
借：递延税款（资产负债表账户）　　49500
　贷：以前年度损益调整（损益表账户）　49500（150000×33%）
通常情况下，在利润分配前，应把“以前年度损益调整”账户余额转到“利润分配－未分配利润”，在税后利润分配调整之前，要结平“以前年度损益调整”。
冲销多提的盈余公积和公益金：
借：盈余公积　　7425［49500×（5%＋10%）］
　贷：利润分配－未分配利润　　7425
三、相关会计差错的调整和披露
教材P224，资产负债表的递延税款也要调整。97年底贷记递延税款49500元，把它冲掉，所以递延税款余额等于0。盈余公积、公益金、未分配利润这三个项目也都有变化。
首先是管理费用增加了150000元，账务处理时没有用到管理费用，在第一节换成“利润分配－未分配利润”，在这个地方换成“以前年度损益调整”，但是调整报表时还要调整报表原来的项目，表上没有以前年度损益调整，在相应位置换成投资收益、管理费用、所得税。
做分录时把“管理费用”和“所得税”换成“以前年度损益调整”，调表时要调两个内容。
重点归纳：
一是累积影响数的计算和追溯调整；
二是当年发现以前年度的重大差错。
四、滥用会计政策、会计估计及其变更
企业会计制度规定，滥用会计政策和会计估计及其变更，应作为重大会计差错予以更正。关于会计政策、会计的问题在前面讲了很多例子。很多企业利用政策变更、估计变更来调节利润，包括前面的债务重组等。

举例：如某一固定资产的原值是12万元，会计处理是6年折旧，税法规定是3年折旧，前两年所得税率是33%，第三年改为30%，假设每年的利润总额是20万元，固定资产折旧的问题就是一个时间性差异。首先要形成一个结论，时间性差异题目可以有几种做法，会计是多少年的折旧，税法是多少年的折旧，折旧年限不一样；第二个是折旧方法不一样，会计是直线法，税法是双倍余额递减法，这些都会引起时间性差异，也就是总的折旧额就这么多，就是原值减去净残值，如不考虑净残值就是原值。总的来讲把12万元折旧掉，只不过一个是在6年内，一个是在3年内。首先看一下前两税率都是33%，前两年实际上就是税率不变的会计法，否则变动都是在6年内发生的税率变动，都叫税率变动，变动后才会涉及到递延法，变动之前还是实行前面讲的税率不变的会计法。前两年税率不变，第一年的应如何做，在验交税金（按：实在搞不懂是什么意思，可能是利润总额，瞎蒙吧）等于20万元，（题目如果比你的资料较多时，把税法规定的这些费用、收入抄写下来，再把会计的费用、收入抄写下来）会计的年折旧额＝12万元÷6＝2万元，税法的年折旧额＝12÷3＝4万元，2万元与4万元之间的差额就是时间性差异，第一年是加还是减？判断的办法是，如税法的费用多，折旧费用多，应纳税所得额则应减少，即（20－2）×33%，借“所得税”。题目没有永久性差异，就是利润总额乘以税率，即20万元×33%，再往里减就是18万元×33%，递延税款肯定在贷方，递延税款2万元×33%，税率不变情况下的会计处理很简单，第一年就是刚才讲到的公式，第一步先把应交税金算出来，第二步把所得税算出来，第三步计算出递延税款，差异再多，你的思路还是这样的思路。假如再给你一部分业务招待费，再给你别的差异，一个个乘就完了，没问题。
第二年的会计分录：
借：所得税　　20×33%
　贷：应交税金　　18×33%
　　　递延税款　　2×33%
第二年同第一年一样。
第三年的税率发生变动，首先要想到题目要求递延法还是债务法，先讲递延法的做法。
在任何情况下应交税金都是一个固定的数据，第三年仍是贷“应交税金”，第三年还有时间性差异2万元，而且税法第三年折旧还得计提4万元，应纳税额仍少2万元。第三年的税率改为30%，这是一个确定的数据。税率改制是指税务部分上去收税，税率要改为30%，这个时候不能借所得税，我们刚才讲的第一名话是递延税款税率发生变动时不需要调整递延税款的余额，即递延税款先固定下来，尤其和债务法结合起来讲，把递延税款的金额考虑到，如果按刚才的写法，所得税先控在这里，我们知道的时间性差异是2万元，不需调整递延税款的，递延税款就是2万元×30%，不需调整它的金额，税率变动后是多少税率，就用新的税率来斌就可以了，就是30%，税率不需调整，按照变动后的税率计算。借“所得税”200000×30%，这是我刚才讲的步骤，如果在递延法下也可把它按照刚才讲的步骤来做，第一步借“应交税金”，确定下来税率是30%，把所有的差异调完，如果第二步是递延法的话也可用利润总额乘以一个新的税率，第三步再算递延税款。即：第一步是贷“应交税金”，第二步考虑递延税款，第三步考虑所得税，这两个结果是一样的，如果第二步考虑递延税时先要知道时间性差异，要把这个判断出来，而且要判断出来是在贷方还是在借方，然后再做出处理。为何要先讲第二步递延税款，然后第三步才讲所得税，到债务法时我们一定要这样做，把这两方法结合起来，在税率变动时，希望大家养成这个习惯：第一步算应交税金，第二步算递延税款，第三步算所得税，如税率变动时，在递延法下第二步算所得税也可以，也就是第三年处理，贷“应交税金”、“递延税款”，借“所得税”。到第四年时，税法已没有折旧了，4万元的折旧已经不存在了，但会计还有3年的折旧，也就是第4、5、6年还在计提折旧。例题中前三年税法的折旧大，折旧费用多，后三年会计的折旧费用多，一多一少有个转折点，我们把转折的这一年就叫递延税款的转回，转回时按照原有的税率。递延税款的转回就是收入和费用发生了相反方面的变动，税法的费用多，后三年费用少，从第四年开始递延税款转回了，按照相反方向转回，从上来讲，原来是递延税款在贷方，现在在借方。第四年应是贷“应交税金”，任何一个题目都是先把它做出来。每年利润总额都是20万元，然后加减永久性差异，这时税法已经尚有2万元的折旧了，但会计上还记着2万元的折旧，应纳税所得额加上2万元，费用少，而利润多，应纳税所得额多，注意第二步不能再是所得税了，一定要是递延税款账户。如果这个题目按照刚才我讲的思路确定好后，前三年是贷“递延税款”，第四要判断出递延税款已出现了转回，直接可把递延税款写在借方，把方向判断出来，金额是2万元，是时间性差异，按照原有的税率转回，第一年税率是多少，递延税款就转回多少，第一年税率是33%，就是2万元×33%，递延税款转回时按照原来的税率转回，贷“应交税金”。从第三年开始，都要改为30%了，但递延税款不一样，有一个规定，在递延法下，递延税款地按原有的税率转回，借“递延税款”20000×33%。第三步才是所得税，这就是递延法。这一年实际上是很关键的一年，第一步算应交税金，第二步算递延税款，在借方，已转回，应纳税所得额多了，应交税金相应增多，借“所得税”，贷“应交税金”，贷方多了，借方就少了，递延税款要加在借方。第三步所得税，借方的金额一定是按原有的税率转回，这是第四年，第五年同第四年，第五年和第二年对应，税率还是33%，第六年较特殊，第一步贷“应交税金”（200000＋20000）×30%，借“递延税款”20000×30%，在以后每一年的关键要看递延税是多少，决定了所得税是多少，如果在税率不变时，先算应交税金，再算所得税，税率变动了，先算应交税金，然后按递延法和债务的规定，设定递延税款。交给大家一个技巧，最好先画一个税款的丁字账，比较直观，第一年20000×33%，写在贷方，第二年20000×33%，第三年20000×30%，税率变动时不需调整递延税款的余额，按照变动后的税率处理就可以了，第四年转回，费用的方向发生变动，前三年税法的费用多，后三年税法的费用少。第五年20000×33%，和第二年对应。第六年20000×30%。有三话非常重要：
①在不存在时间性差异的情况下，递延税款没有余额，递延税款的余额很重要，第一步是应交税金，第二步是递延税款，金额计算出来后所得税就出来了。
②递延税款按照原有的税率转回，是指把原有税率计算的递延税款按照原有的税率转回，按金额转回，而不是一个简单的年限上的对应。
③递延税款的余额不代表真正的资产和负债。
债务法下的三句话正好和递延法下的三句话对应：
①税率变动时，要调整递延税款；
②递延税款转回时，按现行税率，即转回那一年的税率；
③递延税款的余额代表了真正的资产和负债。
税率没有变动时，负债法和递延法是一样的，在税率不变时没有讲递延法和债务法，税率不变，记住公式就可以了。在税率不变的情况　所谓递延法和债务法，它们的会计处理完全是一致的。
如何调整递延税款余额，包括两个方面：①把当年变动后的递延税款先算出来，就是加一或减去一个金额，是加还是减，是个很容易出错的问题，把金额用丁字账画出来就一目了然了。
结论是如果税率变低了就减去，税率变高了就加上。总之，税率在变动的情况下，所得税都不适用税率不变的等式，债务法的关键是在税率变动的那一年要处理好。
我们把这两种方法从核算的角度归纳一下，递延法的难点在于按原有税率转回，债务法的难点在税率变动的那一年。
我再解释第三句话，递延法不代表真正的资产和负债，负债法代表真正的资产和负债。做客观题时，债务法下的递延税款余额符合权责发生制的原则，代表真正的资产和负债。在任何情况下，递延税款的余额除以到当年止累计的时间性，都要等于当年的税率。如果这个等式成立，递延税款就代表了真正的资产。递延税款产生的根源在于时间性差异，好在债务法下任何一年这个等式都是成立的。注意两个有关应付税款法和纳税影响会计法判断题或客观题。①纳税影响会计法符合权责发生制，判断应付税款法符合权责发生制的配比原则，这句话是错的。所得税会计的纳税影响会计法符合权责发生制的原则，这句话是对的。②判断把递延法和债务法进行比较，债务法更符合权责发生制的配比原则，递延税款余额在递延法下不代表真正的资产和负债，递延税款等于时间性差异的税率的乘积，递延税款的定义就是因为时间性差异所造成的对所得税影响的差额。
下面看P144的例题。拿到题的第一步就是先把两折旧先算一下，两个折旧的差额就是时间性差异。P145的第一个表，是我们做任何一个题目的基础，P145第二个表不用去记。一种题目是把P145第二个表画出来，数据空出来，要你填完数据，这是第一种考题。另一种情况就是让你用债务法或递延法进行企业所得税会计处理。按照刚才讲的一步步计算即可。注意数据的正负，一定要注意用会计的费用减去税法的费用，注意判断递延税款的方向，税法的费用多，应纳税所得额就少。
P145的表格，前几年在贷方，必然会有某一年在借方，在95年转回，做题时要注意弹片税款的方向在借方，把大的方向确定了，题目基本上就差不多了，然后确定其金额。看第二张表，在讲税率不变时，倒数第二行就是递延税款的金额，递延税款的金额等于时间性差异乘税率，是倒挤出来的，也可以说是税率不变时不需要倒挤出来的，第一步算倒数第三行，第二步算倒数第一行，第三步才是倒挤出倒数第二行（即时间性差异）。所得税费用等于会计利润加减永久性差异产生的税率（？是否应是“所得税费用等于会计利润加减永久性差异乘以税率）。最终记住就可以了。这是税率不变情况下债务法和递延法的处理方法。
按：表中括号内的数字为贷方的数额。
P147〖例6〗，假设93年的所得税率改为30%，税率发生变动，就会有递延法和债务法之分。即91年、92年递延法和债务法处理一样，93年发生变动，回到我刚才讲的三句话：第一步先算应交税金，7011.6先算出来，第二步递延税款1112.76，利用丁字账，一定要把原有的税率计算的金额转回，而不是一个简单的年限上的对应。看一下两数额是否有转换，91年是3973.86（倒数第二行），92年是2702.04，两个相加是6675.9，再把95年和96年相加（1112.76＋2384.25）等于3497.01，没有把原来计算的33%的金额进行转换，因为时间性差异第年正好是相等的。在这个例题中如果是法（）追究，就会出现刚才说的一定要把33%的金额转换出来，95年乘以多少，97年再乘以多少，也可能在97年出现一部分是33%，一部分是30%，如果在98年出现，就不用再减了。再看P149，97年同96年，还是7225×33%，98年应交税金是第一步，第二本期转回差异的影响，考试时如果第8年倒挤出来就可以了，道理就是98年还有一部分是按照33%转的，一部分是按30%转的，把递延税款全部转完，考试时最后一年直接倒挤出来就可以了。
债务法，画一个丁字账。
第一年12042×33%，第二年8188×33%，第三年税率变动，债务法上一定要调整递延税款的余额，当年的时间性差异是4335×30%，在本例题中是降到30%，是加不是减？应该是减去。因为在第五年转的时候，时间性差异3372×30%，第六年时间性差异是7225×30%，第七年还是乘以30%，第八年还是7225×30%，后面5、6、7是固定的，第三年不调整是不行的，所以第三年要减去累计的时间性差异乘以利率的差额，减去12042×3%，再减去8188×3%，我们做的时候就是把12042加上8188×3%就可以了。第四年的差异482直接乘以30%就可以了，因为第三年已经调好了，这是一个题目的考试点，把这个问题一解决，后面所有问题就都解决了。
关于所得税会计应付税款，递延影响法下的递延法和债务法具体的处理，分别讲了它的要点。
P175〖例7〗
这是新教材增加的内容。这个例题比较具有代表性，相当于一个综合题。
某公司1994年起股票在境外上市，95年全年实现的税前会计利润为12500000元。该公司93年所得税税率为55%，94年起所得税税率为33%。该公司采用债务法进行所得税的会计处理，由于时间性差异产生的递延税款借项预计可以转回。该公司95年其他有关资料如下：
1、该公司对甲的投资占甲40%的股份，95年度甲实现的净利润为9500000元（甲的所得税税率为24%）。按税法规定，长期股权投资收益以被投资企业宣告分配利润时计算交纳所得税。
这是一个很重要的考试点。投资收益首先要知道是时间性差异，属于会计利润确认在前，税法确认在后，税法规定长期股权投资与被投资单位宣告利润计算所得税，长期股权投资与收到股利时计算所得税，这里是宣告，有的书写的是收到，不管是宣告还是收到，都不是在一实现利润时就记投资收益，会计是在一实现利润时就记投资收益，但税法在这时不能记投资收益，所以这块的时间性差异在计算应纳税所得额时，首先要把时间性准确度减掉，前提就是被投资单位的所得税率是较低的，投资的所得税率是较高的，如果双方一样，这个问题不存在。在这个地方如果都是33%的话，时间不一样，就应算应纳税所得额，还是要减的，后面的第二个阶段就没有了。
2、该公司95年12月31日应收账款余额600000元，按账龄分析法计提坏账准备6000元。按税法规定，坏账准备按期末应收账款余额的5‰计提，可在交纳所得税前扣除。
60万元的应收账款的5‰是3000元，在算应纳税所得额时加上3000元，得出应纳税所得额，中上3000元还意味着应交税金多了，从这时可判断递延税款的方向应在哪方，应交税金小，弹片税款应在贷方，第二个应交税金多当，递延税款应在借方。
3、该公司95年12月31日存货账面实际成本8655000元，期末可变现净值8600000元，存货按成本与可变现净值孰低计价。按税法规定，存货变现损失以实际发生的损失在交纳所得税前扣除。
没有实际发生，刚刚可变现净值降低。
借：管理费用　　55000
　贷：存货　　　　55000
税法的费用小，应纳税所得额多，所以要加上55000元，第二和第三是时间性差异还是永久性差异，会计是6000元，税法是3000元，教材把看作是时间性差异。
4、该公司93年1月5日购入并开始使用的某项原价960000元，会计采用法分2年计提折旧，税法规定按直线法分5年计提折旧（假设不考虑净残值因素）。
把问题综合一下，一个投资收益问题，一个是存货的准备、应收账款、固定资产折旧。
根据上述资料，要求计算94年所得税利率变动对递延税款余额的调整数，以及95年递延税款的年末余额和95年有关所得税的会计分录。
　对95年进行处理，还要对94年税率变动对所得税的影响进行处理，一定要知道94年之前的时间性差异的金额是多少，但资料告诉的都是95年的，93、94年的差异没有，所以不存在调整的问题。
93年1月购买的固定资产当月不计提折旧，所以93年计提11个月的折旧，94、95年提满，如果会计是两折旧的话，96年还要计提1个月的折旧，当月增加的固定资产当月不提折旧，实务（二）也是这么要求的。此题涉及到月折旧，如果没有这个问题直接按年算就可以了。93年11个的折旧＝40000×11＝440000，税法折旧额＝16000×11＝176000，税法的折旧额少，应纳税所得额应多，应交税金、利润总额应加上两个差异，至于93年的利润就不要管了。
94年的分录，贷“应交税金”。假设94年也是永久性差异，94年的差异是12个月的折旧额，会计是480000元，税法是192000元，就是480000元和192000元之间的差额，应纳税所得额（480000－192000）×33%，递延税款债务法，税率变动要调整，先算出当年的，税率降低了，也就是递延税款将来贷的时候按现行税率的33%转回，所以借方的55%就多，要减去，（440000－176000）×22%，然后再借“所得税”。94年初调整后递延税款账面余额是87120元，教材上的解法不一样，但结果是一样的。
95年的处理，第一个思路是会计利润12500000加减4个差异，甲企业实现利润9500000。借“长期股权投资（损益调整）”9500000×40%，在算应纳税所得额时要减去。税法是3000元的坏账准备，会计是6000的坏账准备，差额是3000元，但税法的准备费用小，应纳税所得额应多，应加上3000元。
存货：55000元税法不承认，税法费用小，加上55000元。
折旧：95年只有一个月的折旧，折旧额是40000元，税法是5年的折旧，192000和40000的差额152000元叫做折旧的时间性差异，减去152000元。第二步一定要做递延税款账户，不能做所得税，如果是一个资料可以马上下结论，第四个资料，会计的折旧费用是40000元，税法的费用是192000元，税法的费用多，应纳税所得额少，应交税金就少，递延税款一定在贷方。所以递延税款的界定是这个问题的难点，也就是把四个问题的递延税款按照我刚才讲的思路确定下来，不但在确定方向，还要确定金额，然后再看到底是借还是贷，最后倒挤所得税。比如刚才说的第中肯定是贷，第二和第三税法的费用少，应交税金多，应纳税所得额多，递延税款应在借方，第一的应交所得税少，纳税所得减少，递延税款在贷方。
计算应交税金对所得税的影响，分四个问题来算：
①折旧：
192000-40000＝152000
152000×33%＝50160，在贷方。
②投资收益：
投资收益一定要注意有一个还原的过程，要先把利润还原成税前的，9500000÷（1－24%）是被投资单位税前的利润，这是一个新的考试点。乘以40%是投资比例，乘以9%是税率的差额，等于450000元，在贷方。
③坏账准备：
计提坏账准备58000元，记在借方，应纳税所得额多了，应交税金多，就是借“所得税”，贷“应交税金”，贷方多，借“递延税款”，两个贷方，一个借方，贷方的450000－19140记在贷方481020元（？应450000－19140＋50160＝481020），最后得出递延税款481020，第三小倒挤出所得税。
下面留两道题：
1．某企业2000年度计算的应交所得税66000元，所得税率33%，2000年度发生的超标的业务招待费80000元，会计核算计提折旧100000元，税法计提折旧80000元，企业对所得税进行债务法核算，1999年12月31日递延税款账户借方余额30000元，1999年实现的所得税率是33%，问该企业2000年度的正利润是多少？
A、124.96　　　　B、144.96　　　　C、124.66　　　　D、144.66
2、某企业99年度资料如下，本年度实现税前利润600000元，所得税率33%。
①本年度投资收益120000元，其中国债的利息收入20000元，公司债券利息收入15000元，按权益法计算的应享有全资子公司当年正利润的份额（投资收益）85000元。
2、按税法规定，企业对被投资单位的投资收益在被投资单位宣告分派股利时，计入纳税所得。本年被投资企业未宣告股利，被投资企业的所得税率为15%。
3、本年度按会计方法计算的折旧40000元，按税法计算的折旧20000元。
要求：
①按应付税款法计算所得税费用，并做相应原会计分录。
②按递延法计算本年度的所得税的费用，并做相应的会计分录。
③比较以上两个方法对本年度净利润的影响。

债权人的处理：
债权人以债权的账面价值作为非现金资产的入账价值，这是非常大的变化。这是今年非常重要的一个考试点。因为债务人的处理较简单，债权人的规定比较重要。
〖例〗A欠B100万元，A以库存商品偿还债务，商品成本70万元，公允价值100万元，增值税率17%，B企业已计提坏账准备5万元。
借：库存商品　　　　　　　　　　　　78
　　坏账准备　　　　　　　　　　　　5
　　应交税金－应交增值税（进项税额）17（100×17%）
　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　100
B计提了坏账准备5万元，通过坏账准备更体现账面价值。如果没有坏账准备，账面价值就是账面余额，B收到非现金资产时，非现金资产一定是倒挤出来的。
第一步，贷“应收账款”100万元；
第二步，借“坏账准备”5万元；
第三步，借“应交税金－应交税金增值税（进项税）”17万元。应收账款减去坏账准备的差额就是应收债权的账面价值，如果库存商品不考虑增值税，倒挤出来的库存商品就是95万元。无形资产和固定资产就不用考虑税金，库存商品要考虑进项税的问题，应交税金为对方的公允价值和税率的比例，对方的销项税是债权人的进项税，这样是17万元。
第四步，倒挤出库存商品的价值。坏账准备＋税金是22万元，库存商品就是78万元。
按规定把债权的账面价值作为非现金资产的入账价值，而我们容易错的地方，就是在计算丛刊地有时会做成：第一步贷“应收账款”，第二借“坏账准备”，得到的95万元作为库存商品的入账价值，然后通过95万元÷（1＋17%）换算成不含税的，这样做是不对的，因为税金是先给固定下来的。一定要注意避免犯这样的错误。在刚才这个例题中，库存商品78万元和应交税金17万元是不成比例的。
（二）以固定资产偿还债务的情况
〖例〗A欠B100万元，A用固定资产偿还，固定资产原值100万元，已提折旧20万元，B已计提坏账准备5万元。
A分录：
借：固定资产清理　　80
　　累计折旧　　　　20
　贷：固定资产　　　　100
借：应付账款　　　　100
　贷：固定资产清理　　　80
　　　资本公积　　　　　20
A的分录就是固定资产没有了，正常的通过固定资产清理账户来核算，这是第一步分录。第二笔分录没有涉及到清理费用，或是要缴纳的营业税。如果题目给出固定资产清理要缴纳营业税是5%，就一定要算营业税。没有告诉，就不用算。借了80万，再贷80万元，双方的差额是重组的收益。所以用80万元还了100万元，收益记入资本公积，贷“资本公积”20万元。如要交营业税5%，就要用到题目给的固定资产的公允价值，用公允价值×营业税率，借“固定资产清理”，贷“应交税金－应交营业税”。借方有两数据，一个是80万元，可能加上一个5万元营业税，计85万元。第三笔分录贷“固定资产清理”85万元，贷“资本公积”15万元，借“应付账款”100万元。
B的分录：
借：固定资产　　95
　　坏账准备　　5
　贷：应收账款　　100
贷“应收账款”100万元，这是第一步。第二步借“坏账准备”5万元，第三步固定资产95万元。B以应收账款的账面价值95万元作为非现金资产的入账价值。
〖例〗A欠B100万元，用固定资产偿还，固定资产原值100万元，已提折旧99万元，B计提坏账准备5万元。
A的分录：
借：固定资产清理　　1
　　累计折旧　　　　99
　贷：固定资产　　　　100
借：应付账款　　　　100
　贷：固定资产清理　1
　　　资本公积　　　　　99
B的分录：
借：固定资产　　　　95
　　坏账准备　　　　5
　贷：应收账款　　　　100
B这样做就是以债权的账面价值作为非现金资产的入账价值。告诉大家作为B来讲不管这个非现金资产在对方多少钱，在B作账时，只要用我的应收账款，把坏账准备提减的价格算出来，这个余额就是非现金资产的入账价值。中心的思想，在以非现金资产还债时，债权人一定不能确定债务重组的收益和损失。
第二个意思在刚才讲的例题中大家马上会想到B企业的处理大大高估了固定资产的入账价值。因为对方残值为1万元，在B企业固定资产是95万元。处理这个问题要和实务（一）结合起来。到年底时通过计提固定资产减值准备把高估的部分记入“营业外支出”。
借：营业外支出
　贷：固定资产减值准备
最终重组还是有损失，损失都记入营业外支出，在B企业高估非现金资产的入账价值时，当天怎么处理，重组日就怎么处理，期末一并通过减值进行非现金资产的价值的调整。
在刚才的例题中，在实际工作中考虑的第一个问题，应是对非现金资产的公允价值进行确定。拿到非现金资产时，双方考虑的第一问题就是公允价值，要评估一下到底值多少钱。但目前的会计处理，在B企业根本不看公允价值，A企业更不用看，A只要把它的账面价值销掉就可以了，这会导致改革以后的会计处理和重组的业务本身的实际情况就脱离了。
B根本不用看公允价值，只要知道应收账款的账面价值是多少就可以了，这会导致会计分录没有反映债务重组的经济业务，非货币性交易也没有反映非货币性交易的过程，双方到底是怎么进行重组的，分录本身没有反映，看不出业务是如何一回事。现行重组规定的目的是控制重组双方通过调整利润。重点是债权人倒推出非现金资产的入账价值。
（三）涉及多项非现金资产的情况
涉及多项非现金资产时，公允价值就是必须要用了，通过公允价值的比例来计算各项非现金资产的入账价值。
〖例〗A欠B100万元，用固定资产和库存商品偿还。固定资产原值100万元，已提折旧99万元，公允价值为8万元；库存商品成本50万元，公允价值为80万元。B企业已计提坏账准备5万元。
A企业分录：
借：应付账款　　100　　　　（第一步）
　　累计折旧　　99………………………………………………（第二步）
　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　50…………………（第三步）
　　　固定资产　　　　　　　　　　　　100………………（第四步）
　　　应交税金－应交增值税（销项税）　13.6………………（第五步）
　　　资本公积　　　　　　　　　　　　35.4………………（第六步）
做第六步时，如果算是借方少了，就借“营业外支出”；如果算出是贷方少了，就贷“资本公积”。
B的分录：
借：固定资产（100－5－13.6）×8/88　　　　　　　7.4………………………（第四步）
　　库存商品（100－5－13.6）×80/88　　　　　　　74………………………（第五步）
　　应交税金－应交增值税（进项税额）（80×17%）13.6………………………（第三步）
　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　5…………………………（第二步）
　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100…………………（第一步）
B的处理，涉及到多项非现金资产，先把能确定的确定下来。第一步应收账款，第二步坏账准备，第三步应交税金，最后是确定固定资产和库存商品的入账价值。
固定资产的入账价值＝（账面余额－坏账准备－税金）×固定资产公允价值÷换入资产公允价值价值之和
　　　　　　　　　＝（100－5－13.6）×8/88
库存商品的入账价值＝（账面余额－坏账准备－税金）×库存商品公允价值÷换入资产公允价值价值之和
　　　　　　　　　＝（100－5－13.6）×80/88
（四）涉及到补价的情况
债务以非现金不时涉及补价的处理。补价是指除了还非现金资产之外，还要还现金。所以这个意思明显地看出来，双方有一个谈判的过程。涉及到补价的债务人一方，贷“银行存款”，然后倒挤出“营业外支出”，所以补价没有问题。债权人一方先看哪个账户能固定下来，假如收到了补价5万元，贷“应收账款”，借“坏账准备”、“进项税”，借“银行存款，算出他们的差额，再乘以刚才的比例，就能算出固定资产和库存商品的入账价值了。
在债务重组中非现金资产还债也可能涉及补价，教材中也有例题，只不过教材把它分为短期投资还债，长期投资还债，存货还债，固定资产还债等。
〖例〗2000年3月5日，企业在购买商品而欠乙企业购货款及税款合计140万元。由于甲企业财务困难，不能按照规定支付货款。于2001年6月5日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格110万元，实际成本88万元。甲企业为一般纳税人企业，增值税率为17%。乙接受甲还债时，将产品作为产成品入账，不再单独支付给甲企业增值税；乙对该应收账款计提1万元的坏账准备。要求：列出甲和乙的会计分录。
刚才讲的应是把税包括在内，再算资本公积和营业外支出。
甲的资本公积，在考试时不用再算了，直接作分录就可以了。
甲企业分录：
借：应付账款　　　　　　　　　　140万元　　　　　　　（第一步）
　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　88万元　　　　　（第二步）
　　　应交税金－应交增值税（销项税额）18.7万元　　　　（第三步）
　　　资本公积　　　　　　　　　　　　33.3万元　　　　（第四步，倒挤）
乙企业分录：
借：库存商品　　　　　　　　　　　　120.3万元　　　　　　（第四步，倒挤）
　　坏账准备　　　　　　　　　　　　1万元　　　　　　　　（第二步）
　　应交税金－应交增值税（进项税额）18.7万元（110×17%）　（第三步）
　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　140万元　　　　（第一步）
第三步进项税18.7万元，在算入账价值时，一定要把进项税固定下来，不再单独支付给甲增值税。
三、债务转为资本的处理
债务转为资本的处理，实际上还是从债务的角度来说的。从债权人的角度是把应收账款，转成长期股权投资。
债务人：
借：应付账款
　贷：实收资本
债权人：
借：长期股权投资
　贷：应收账款
P80提到五种不属于债务重组的方式：①可转换债券直接转资本；②破产清算，因为清算单独执行清算的制度；③债务人改组债权转为债务人股权投资；④以新债还旧债；⑤回购。
第三种情况是债务人改组，重组中讲的债务转为资本不属于债务人重组的情况。债务人重组是有意识的去调整它的基本结构，而负债和所有者权益之间的比例关系，就不是债务重组了。 重组是用别的方式来偿还，为这个达成的协议。债务重组和债务人改造的目的不一样。国有企业还有一个债转股的问题，也不属于债务重组。国有企业债转股，是国家的一个政策，国家会专门颁布一个国有企业债转股的会计处理，是非常特别的，而债务重组则是商业行为。
债务转为资本包括两个方面：
第一，债务人将债权人享有股份的面值总额作为股本。将债务账面价值与股本之间的差额计入“资本公积”，实际就是一个股本的确定问题。
第二，债权人将债权的账面价值作为长期股权投资的入账价值。
〖例〗A欠B100万元，A无力偿还，把100万的欠款转为B对A的股权投资，100万元欠款总共转为80万股，每股面值为1元。B企业已计提坏账准备5万元。要求：列出A、B的分录。
A的分录：
借：应付账款　　　100
　贷：股本　　　　　80
　　　资本公积　　　20
B的分录：
借：长期股权投资　　　　95　　　　（第三步）
　　坏账准备　　　　　　5　　　　　（第二步）
　贷：应收账款　　　　　100　　　　（第一步）
题目一定给出享有多少万股，它的面值是多少。这里有两种，一种比法是给你多少股是多少，还有一种比法不给你多少万股，而是直接告诉多少万元股权投资。
〖例〗2001年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计416000元，由于甲无力偿付，经双方协商同意，甲公司以普通股还债，假设普通股每股面值为1元，甲以160000股偿还（不考虑相关税费）。乙对应收账款已计提财产20000元，假定乙企业将债权股权后，长期股权投资按照成本法核算。要求：给出甲、乙的账务处理。
甲的账务处理：
借：应付账款－乙企业　　　416000
　贷：股本　　　　　　　　　　160000
　　　资本公积　　　　　　　　256000
乙的账务处理：
借：长期股权投资　　　　396000
　　坏账准备　　　　　　20000
　贷：应收账款　　　　　　　　416000
严格的讲，债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算，这个假设其实是非常重要的，涉及到实务（一）的问题。如果题目没有要求，就把当成成本法核算。
如果例题中416000没有写多少股，只是给了股权投资的价值30万元，直接做成：
借：应付账款　　41.6万元
　贷：股本　　　　　30万元
　　　资本公积　　　11.6万元
四、修改其他债务条件
包括两种情况：涉及或有条件和不涉及或有条件。
（一）不涉及或有条件的债务重组
或有条件是指在第二年盈利时利率会变化。的债务重组修改其他债务条件，主要包括：免除过去的利息，延长还款的期限，降低利率。
不涉及或有条件的债务重组原则：
1、债务人在将来应付金额小于债务账面价值时将差额记入资本公积；在将来应付金额大于或等于债务账面价值时不作会计处理。
2、债权人在将来应收金额小于债权账面价值时，将差额记入营业外支出；债权人将来的应收金额大于债权账面价值，但小于债权账面余额时，将来应收金额与债权账面余额的差额冲减坏账准备；债权人将来应收金额大于或等于债权账面余额时，不作会计处理，实际收到款项时将差额冲减财务费用。
（二）涉及或有条件的债务重组
1、或有支出就是依据未来某种事项的出现而发生的支出，其中未来的事项出现具有不确定性。收益就是依据未来某种事项的出现而发生的收益，其中未来的事项出现具有不确定性。
2、债务人应将或有支出饮食在将来应付的金额中，或有支出将来未发生时，将其作为结清债务的资本公积。
3、债权人在计算将来应收的金额时不包括或有的收益，或有收益发生时计入发生的营业外收入。