第二章　　借款费用
第一节　概述
一、借款费用的内容
（一）利息
利息既包括借款的利息，也包括发行债券的利息。实务一中讲借款费用通常就是贷款的利息。
（二）债券溢折价的摊销
溢折价的摊销，肯定是债券溢折价的摊销，因为借款没有溢折价的问题。发行债券溢折价的摊销本身也构成借款费用的一部分。
假如出一个判断题，说溢折价的摊销也应属于借款费用的一部分进行会计处理，这句话是对的。多项选择题也应选。
（三）辅助费用
第三个是辅助费用，手续费如佣金。这也属于借款费用的一部分。
（四）外币借款汇兑损益
第四个是外币借款汇兑损益。如果是借的外币，那么本金和利息都面临一个汇兑损益的问题。既包括外币借款本金的汇兑损益，也包括外币借款利息的汇兑损益。因此一这章不单纯讲利息，四个内容内容都应考虑。
二、专门借款
要注意固定资产的专门借款。只有固定资产的专门借款才执行这个准则，即此准则就是讲固定资产。固定资产以外资产的借款利息，和此章没有关系，如买材料的借款，对外投资的借款的利息不用考虑。
这里再强调一下，在我国的实务中，一般企业借款费用资本化，资本化就是对固定资产和长期资产来说的。流动资产不存在借款费用资本化的问题。
考试时必须注意两个问题：
一个问题是房地产行业，在我国比较特殊，房地产行业建商品房的借款利息是可以资本化的。大家要注意房地产行业建的商品房，属于它的流动资产，房子是他的库存商品。一般企业库存商品不能资本化。只有房地产行业的商品比较特殊，是房子。在我国98年开始才有这个规定。一般企业流动资产都不资本化，房地产企业例外。
第二个需要大家注意的是固定资产之外的资产、对外投资，实务一讲到过，假如出一个多项选择题“下面哪些支出属于资本性支出”，其中有固定资产修理、固定资产改良、购买无形资产、对外投资借款的利息。固定资产修理是收益性支出。固定资产改良、买无形资产是资本性支出。
对外投资借款的利息，如买股票的钱是借来的，要算利息，对外投资借款的利息属于收益性支出。在“投资”一章说投资的成本包括买价加上相关的税费。如果买价中包括已宣告没有发放的现金股利，要作为应收股利来处理，这里没有说除了买价加上相关税费还要加上借款的利息。如果对外投资的资金来源是借来的，和对外投资没有关系，仍然记在财务费用。
以上两点望大家在考试时注意。借款费用资本化，讲固定资产借款费用的处理，固定资产之外的包装物借款费用，与这一方面没有关系，不存在资本化的问题。买无形资产就不存在资本化的问题。买无形资产本身是属于一个资本性支出，但钱是借来，借款的利息要不要计入无形资产的支出？不用计入。

第二节　借款费用的会计处理
这节是这一章的一个重点，同时也是实务二的一个重点。因为新增加了一个内容，所以大家学习时要把它作为一个要点来注意。
会计处理主要有三个问题
（一）何时开始资本化
（二）如何资本化
（三）何时停止资本化
最后复习看这这一节时，看这三个问题应可以了。围绕这三个问题把考试点做一个归纳。
借款费用的会计处理有两种方式，一个是资本化，一个是费用化。刚才我归纳的这个要点是直接说它的资本化。为什么是这样一种情况呢？
注意，我们解决这个问题有三个过程：
第一步，把借款费用实际发生的总额算出来，做一个综合题时第一步要有这样一个概念，要注意在任何一个题目当中，借款费用实际发生的总额，都是确定的，都是唯一的。比如说2月1日借了100万，年利率5%，三年期，到月底算一下发生了多少利息。100×5%×11/12＝当年的利息。所以在任何一个借款题目中，费用到底发生了多少，都是一个死的数据，把这个数据算出来后：
第二个问题要确定的是借款费用的总额。一个是资本化，一个是费用化，要么资本化，要么费用化。第一步把总额算出来，第二步把资本化算出来，在这些费用中有多少应计入在建工程的价值，要记入固定资产的价值，这就是资本化了。资本化的金额算出来以后，费用化的金额一减就算出来了。比如说第一步算出来的利息应是10万，假如算资本化的利息应是6万，则费用化的数额就应是4万，分录是：
借：固定资产　600000
　　财务费用　400000
　贷：长期借款　　100000
把以上三个步骤联系起来看，第一步是死的，是确定的，第二步资本化的金额确定完了以后，这个问题实际上就解决了。因为资本化确定完后费用一减就出来了。
所以在这三个步骤中最关键的问题是资本化金额的确定，三个步骤大家做综合题时要有一个概念。但这三个步骤中的重点是资本化的确定，所以第二节考试点的归纳就在资本化的问题。何时开始资本化，如何资本化，何时停止资本化，不讲费用化，因为资本化是其中的关键，所以有些国家的干脆就叫借款费用资本化。这也说明资本化是其中的一个重点，我国还叫借款费用。
一、何时资本化
根据准则的确定要同时满足三个条件：
1、资产的支出已经发生；
2、借款的费用已经发生；
3、建造活动已经开始。
同时满足这三个条件，借款费用开始资本化，有一个条件不满足都不可以。三个条件是资本化必要的条件。
解释：
资产支出已经发生，就是说光借来钱还不行，这些钱必须用上，已经买了土地，买了设备，已经用了这些钱、大家不要看这样一个简单的规定，这里包含很多的道理，和以往有一个截然不同的做题的思路。
比如说去年实务一中长期借款一节，有这样一个例子：99年1月1日企业借了一百万，年利率5%，三年期。2000年12月31日项目竣工，这样几个数据就可以做长期借款的这个题目了。
99年1月1日借款：
借：银行存款　100万
　贷：长期借款　　100万
99年13月31日（第一年年底）
借：在建工程　　100×5%（5万）
　贷：长期借款　　　5万
第二年年底计算第二年的利息
借：在建工程　　5万
　贷：长期借款　　5万
第三年项目完工，第三年利息不用资本化了
借：财务费用
　贷：长期借款
第三年因为记到财务费用就不是年底一次性记了，因为财务费用涉及到各月利润的计算，所以要分月记。我们一直都用这个例子，去年的注册会计师考试还是用的这个例子，这个例子拿到今年的借款费用这一章来讲，这样的做法是错误的，不符合准则的规定。
这两个差别在于，不但要看借了多少钱，而且还要看这个项目本身用了多少钱，这就是它的一个差别。
多数企业会出现借款后未用。可能的一种情况是元月一日用了五万，二月一日用了六万，三月一日用了十马，钱可能不断地用到项目中去，一般借款多数是这种情况，不是说一百万一下子就用进去了。
从权责发生制的角度来讲，把99年12月31日50000万的利息全记到在建工程是不合理的。因为这100万元虽然叫专门借款，但真正乃至工程项目中的没有100万元，到1月31日实际上只用了5万元，另外的95万元所用的利息在第一个月是不能资本化的，这里面和过去的做法比较，多出来一个问题，不仅要算发生了多少利息，还要看为这个固定资产具体支出了多少金额。这是一个很本质的差别。
所以今年在实务一长期借款这一节就把这个例题删掉了。采用借款费用新的准则后，过去那样一种简单的资本化的处理都是错误的。
这是讲的第一条件，到底用了钱没有。支出包括买物资、材料、土地、地皮。
第二个条件是借款费用已经发生，就是对方已经要利息了。在实务中，一般情况下借款取得以后，借款费用就同时发生，比如说银行借款，什么时候借的从什么时候开始算利息，所以第二个条件一般都是满足的。
第三个条件是建造活动已经开始，就是与固定资产有关的、必要的购建活动已经开始。举两个例子，第一个例子是较多的情况，像企业要建一个厂房，借了500万元。建厂房之前先花50万元买下地皮，地皮买下后厂房迟迟没建，在前三个月第一个条件已经满足了，第一个条件资产支出已经发生，已经满足，用了50万元，借款费用也已经满足了，但是筑建活动没有开始，所以前三个月虽然地皮买了，但因为没有建厂房，购建活动没有开始，前三个月的利息一定要费用化。500万元在前三个月的利息全部都计到财务费用。所以说购建活动没有开始就不满足这个条件。
还有一种情况，也是建房，工程物资、原材料都买来了，放在仓库里，工程迟迟没有动工，这也属于满足了第一个条件和第二个条件，第三个条件没有满足，不仅要把买来，而且工程物资还要拿到工地开始建造，才能资本化。
如果工程物资买在仓库里六个月没有，这六个月肯定全部费用化，不存在资本化的问题。同时满足，在做判断题时要注意。
刚才的例题，在做判断题、客观题时，一定要注意这样一种判断，借了100万元，工程物资已经买来，花了60万，三个月以后开始动工，问上半年资本化的金额应是多少。假如出这样一个单项选择题，实际上是一个计算题，三个月以后开始动工，前三个月的费用一定要费用化，不考虑资本化。
二、如何资本化
是这一节的重点，即是重点中的一个要点，在今年的考试中，都要注意的问题。
如何资本化按以前来讲是在竣工之前，把本金乘利息。现在没有这么简单，一定要看支出了没有，不仅要看钱借来了没有，还要看支出了没有。
所以我们现在资本化采用一个公式计算。资本化的金额＝资本支出的加权平均数×资本化率，等于这两个因素的乘积。
资本支出的加权平均数及资本化率，实际上相当于本金，只不过现在不是用本金直接算而是看支出了多少，这是一个基本公式，也是大家要重点掌握的。
解释两个要素：
（一）资本支出的加权平均数。
资本支出的加权平均数＝每期的支出数×支出占用的天数/会计期间涵盖的天数。
做这一类题要注意两个考试点：
1、会计期间的确定
拿到这个题目后，一定要看题目要求多长时间资本化一次，如按月资本化，按季资本化，还是半年资本化等，一定要把这个数据看清楚，多长时间资本化一次，时间不一样，做法就不一样，这是最关键的一个问题。
2、资本支出次数或叫做比数的多少。
即在一个月中是支出了一次还是支出了很多次，这也是一个考试点。如果支出的次数较少，是一个做法；如一个月支出的次数很多，又是一个做法。主要是这两个考试点，一个是会计期间，一个是支出比数的多少，下面举例来说明：
99年1月1日借了100万元，5%的利息，三年期，1月1日用5万，2月1日用10万，3月1日用8万，4月1日用15万，5月1日用6万，6月1日用7万。
第一个要算的是资本支出的加权平均数，准确地说是累计资本加权平均数。
第一个考试点要把期间看清楚，假如题目说按月进行资本化的确定，就是每个月都要算一次，1月1日用了5万，是不是在整个1月份都占用了这5万呢？那就是50000元×资产占用的天数，大家要注意在实务二中一般都是假设一个月是30天，一年是360天，没有特殊说明的都是如此。但是在实务一中有些地方必须得算。
比如说应收票据的贴现。会计期间涵盖的天数也是30天。5×30/30，这个就叫做累计支出的加权平均数。
例题的借款利率是5%，借款资本化率即借款的利率，所以这个支出数×5%，5%是年利率，现在是算一个月的利息　，所以还要乘上1/12。年利率再换成一个月利率，把这个算出来就等于累计支出的加权平均数×资本化率，5%和1/12就是资本化率。两个相乘就等于资本化的金额。
第一个的利息＝100万×5%×1/12，这个数据是死的，任何一个题目中这个数据都是唯一的，都是确定的，不管题怎么变，给它这么多利息，但并不这些利息都资本化，除刚才算过的资本化外，都是费用化。所以一月度的分录应：
借：在建工程　　5×30/30×5%×1/12
　贷：长期借款　　100×5%×1/12
财务费用（差额）
两个之间的差额记入财务费用。第一月把这个例题举出来以后大家要注意，在做这样一个完整的题目时，始终都有三个步骤，即一开始讲的三个

第11章　　合并会计报表（一）
教材把合并报表分两章来讲，第一主要是讲当期的抵销，第二是讲跨年度的抵销。复习时希望大家把它们放在一起来掌握。
首先是合并报表的作用和特点，P278所提到的几个特点要求大家掌握：
1、反映一个母子公司所组成的企业集团的财务状况和经营成果，这个企业集团本身不是法人，但它是会计主体。
2、由母公司编制合并报表，不是所有公司都编制
3、合并报表是以个别报表为基础来编制的，所以它每一年都是把个别报表拿过来，编制一个合并的会计报表，我们在合并报表中要做大量的抵销分录，抵销分录都不是说要重新做账，这个分录就是一个草稿，和正常的不一样。
4、合并报表编制有其独特的方法，这个方法就是工作底稿法。
P280讲到了合并范围，第一就是某公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业，这里包括直接拥有、间接拥有，直接和间接拥有合并拥有，尤其是P281提到的A投资B70%，那A投资C是多少，我们在确定投资范围时直接用最后一步，认为A投资C70%，不能用相乘的关系。当然，如果A投资B本身没有达到50%以上，那就不用看A和C的关系了。第三种情况的道理也是一样的。
刚才讲的是一种形式，没有达到50%以上也有成为母子关系的，那就是P282所讲的，通过协议、通过章程或在董事会上有半数以上的表决权，这个都在实质上控制，形式上可能没有达到50%，都需要合并。
P283以后讲的是不纳入合并范围的子公司，教材中讲了6种情况，这六种情况虽然是50%以上，但是不需要合并，这个就不再一一解释了。大家在做客观题时都要掌握。
第三是合同报表的一些前提和事项，包括统一政策，统一期间，长期股权投资一定要采用权益法核算，如果是国外子公司还要进行外向报表的折算，这都是非常重要的内容。
P287提到的几个原则就是以个别报表为基础的原则，一体性原则，重要性原则，其中重要性原则就是强调到现在为止，还没有解决合并报表中所有的集团内部的交易，有些花很大的代价，编制了合并报表，但是它提供的信息非常有限，那么我们可能不这样做，所以重要性原则强调的是这样一个问题。
P289提到的程序就是大家在做综合题时要有一个工作底稿的概念，比如说教材的第二、三、四，这就是个别子公司的报表抄上来的，然后把它们加起来，得出会计数，最后在倒数第三大列编制抵销分录，抵销分录是整修工作底稿和合并报表最核心的内容，因为我们后面就是讲抵销分录，我们这几年的考试主要也是在考抵销分录的编制，合计加减抵销分录就得出合并数。
倒数第二列多了一个少数股东权益，因为在合并报表中它是一个特殊的项目。

第二节　　合并资产负债表的编制
P291给大家归纳和需要抵销的项目：
第一步，长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵销。这个项目的抵销在教材的P294有一个分录，就是借“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”，（这是子公司资产负债表中的股东权益）“合并价差”，贷“长期股权投资”、“少数股东权益”（如果是非全资子公司就没有少数股东权益）。
在做这个题目时要注意，它的顺序是先借“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”，然后第二步是贷“少数股东权益”，它的比例是固定的，母公司占80%，少数股东占它的20%，一乘就可以了。
第三步，长期股权投资，比例就不固定了，不能说少数股东权益是20%，长期股权投资乘以80%。所以长期股权投资的金额一定是权益法处理之后的金额，这一点很重要，也就是长期股权投资的金额应从母公司的资产负债表抄过来。
第四步，借贷双方不平时再倒挤出合并价差。
以上是分录的四个顺序，希望大家能够从刚才讲的要点中来把握这笔分录的内容。
后面提到的全权债务的抵销都较简单，借“应付”，贷“应收”就可以了。
第三个是存货价值中的所饮食的未实现利润，这个抵销分录如教材P289的〖例3〗，一个公司的存货成本可能是14000，卖给对方卖了20000，从集团来讲就是14000，就是从一个移到另一个仓库，不能增值，也不能确认收入和成本，所以分录就是借“主营业务收入”，贷“主营业务成本”，贷“存货”。借“主营业务收入”，贷“主营业务成本”是销售方的，把它抵消掉。贷“存货”是购买方的，把它叫做未实现利润。第四笔抵销分录和刚才一样，只不过是把存货换成固定资产原价。
需要大家注意的问题是，在理解这个分录时一定要注意，贷“存货”，不是贷“原材料”，后面是贷“固定资产的原价”，不能贷“固定资产”，这是不一样的，意思是我们在抵销报表中这个项目，是在抵销存货这一行，而不是在抵销某一个具体账户。
刚才已经解释了合并报表的抵销分录不是做账，是在抵销报表的项目，所以一定要用存货和固定资产原价，不能说用原材料或固定资产更准确一些，那不对。
第五步，最后一个是盈余公积的抵销，借“提取盈余公积”，贷“盈余公积”，这个到后面利润分配表时再给大家解释，我把它叫做遥遥领先抵销的恢复，实际上它不是抵销而是一个恢复的问题。
合并资产负债表大致上就涉及到这么五类问题的抵销和恢复，当然有些问题也到利润表，所以严格地讲，我们不能把它分出是哪一张表，只能够说对于这一类问题的抵销，这样更准确一些，后面的举例也不需要具体讲解了，大家把这个例子的五个方面综合起来，就是这个例子的问题。
第3节　　合并利润表和合并的利润分配表
这个抵销就是P310第二段提到的，像内部收入的抵销等，刚才已经联系起来了，这个要注意，内部商品的抵销，在P311提到的第一种情况就是全部实现了对外的销售，A卖给B，B又把把商品卖到集团的外部，这个抵销分录就是P312，借“主营业务收入”，贷“主营业务成本”。
在理解时一定要注意，这个借“主营业务收入”是集团内部的销售方，贷“主营业务成本”是集团内部的购买方，因为集团内部的购买方将来卖出去的时候，它也要结转成本，就是上一家卖的收入，至于卖到集团外部卖了多少钱，不用管它，所以大家可以画一个圈，A卖给B，以卖给外部，这样的话就知道哪一块是多的，或者把双方各处的分录做出来，也会看出来哪些分录是多的。
P312讲的第二种情况就是未实现对外销售，这个和资产负债表存货里所包含的未实现内部利润是联在一起的。固定资产的抵销是一样的。后面讲的借“坏账准备”，贷“管理费用”，实际上和应收账款的抵销是相联系的，包括后面的利息收入。
这里面最需要大家重点掌握的一个就是P318的这笔分录。它是这一节中比较特殊的一个问题，借“投资收益”，借“少数股东权益”，借“年初未分配利润”，贷“提取盈余公积”，贷“应付利润”，贷“未分配利润”。
这个分录在讲课时要求大家掌握一个技巧，就是P319的子公司的利润分配表，就看它的利润分配表就可以了。比如说子公司（P319）的净利润是8000，年初3000，可供分配11000，减提取盈余公积1000，可供投资者分配10000，再减应付利润4000，未分配利润6000元。
拿到题目后，把净利润的8000换成两块，因为如果是非全资子公司，它对应的一块叫投资收益，乘比例80%，8000×80%＝6400，还有1600（8000－6400）就是少数股东的收益，把它一分为二以后，大家看一下P318的分录，实际上是抄一下就可以了，那就是：
借：投资收益　　　　6400
　　少数股东收益　　1600
　　年初未分配利润　3000
　贷：提取盈余公积　　1000
　　　应付利润　　　　4000
　　　未分配利润　　　6000
要掌握这个技巧。
要强调的一个问题是在我国，P323合并利润表，因为遵循的是一个母公司理论，所以倒数第二行的少数股东收益1600元要把把看作是整个集团的一项费用。还有一种合并报表的理论，叫实体理论，民少数股东收益看作是利润分配，反映在利润分配有中，这是不一样的，我国是利润总额－所得税－少数股东收益＝等于净利润，这一行较特殊。
第4节　　合并现金流量表
这个没有抵销分录，需要大家掌握，也没有什么重要内容，大家主要了解关于股东权益项目在最后报表中如何列示就可以了，这个大家就是附带了解一下。

第12章　　合并会计报表（二）
本章讲了三个问题：
一、跨年度合并报表的编制
二、跨年度抵销的问题
1、应收账款和应付账款的抵销
2、商品购销的抵销
3、固定资产的抵销
三、恢复的问题

第1节　　内部应收账款和坏账准备的抵销处理
〖例题〗A企业、B企业为集团内部的两个企业，2000年第一次编制合并报表，A应付账款10000，B应收账款10000，坏账准备计提的坏账比率是5%，B企业计提了500元的坏账准备，A、B两企业2000年年底的未分配利润：A是100万元，B是50万元，合并报表抵销分录为：
第一笔分录：
借：应付账款　1
　贷：应收账款　1
第二笔分录：
借：坏账准备　0.05
　贷：管理费用　0.05
在2001年，合并报表时的账务处理有三种情况：
一、当年的应收、应付账款金额和上一年相等
此时合并报表抵销分录：
第一笔：
借：应付账款　1
　贷：应收账款　　1
第二笔分录：
借：坏账准备　　　0.05
　贷：年初未分配利润　0.05
二、当年的应收、应付账款金额比上年多
假设2001年A和B应收、应付账款金额是12000元，则年末合并报表：
第一笔分录：
借：应付账款　1.2
　贷：应收账款　　1.2
第二笔分录：
借：坏账准备　　　　0.05
　贷：年初未分配利润　　0.05
第三笔分录：
借：坏账准备　　0.01（1.2×5%－0.5）
　贷：管理费用　　0.01
三、当年的应收、应付账款金额比上年少
假设A和B2001年的应收、应付账款金额为8000元，则年末合并报表时：
第一笔分录：
借：应付账款　　0.8
　贷：应收账款　　　0.8
第二笔分录：
借：坏账准备　　　　0.05
　贷：年初未分配利润　　0.05
第三笔分录：
借：管理费用　　0.01（0.05－0.8×5%）
　贷：坏账准备　　　0..01

第2节　　内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵销处理
一、购进商品的抵销
〖例题〗A企业、B企业为集团内部的两个企业，2000年度B用10万元购入A企业8万元的存货，则2000年末编制合并报表时：
分三种情况：
1、编制合并报表时实现部分销售
第一笔分录（未实现销售的部分）：
借：主营业务收入　　×××
　贷：主营业务成本　×××
　　　存货　　　　　×××
2、编制合并报表时销售尚未实现
借：主营业务收入　　10
　贷：主营业务成本　　　8
　　　存货　　　　　　　2
二、以后年度的抵销
也分三种情况（如上例）：
1、编制合并报表时销售尚未实现
借：年初未分配利润　2
　贷：存货　　　　　　　2
2、编制合并报表时B企业已经实现对外的销售，且收入为12万元。
借：年初未分配利润　　2
　贷：存货　　　　　　　2
3、编制合并报表时B企业实现了70%的销售
第一笔分录：
借：年初未分配利润　0.6（2×30%）
　贷：存货　　　　　　　0.6
第二笔分录：
借：年初未分配利润　　1.4（2×70%）
　贷：主营业务成本　　　　1.4

第3节　　内部固定资产交易的抵销处理
应掌握三种情况：
①以固定资产售出，购买方作为商品处理；
②以固定资产售出，购买方作为固定资产处理；
③以商品售出，方作为固定资产处理是。
注意：如果固定资产的金额较小，根据重要性原则，一般不需要做抵销分录。
一、一方以固定资产卖出，另一方作为固定资产买进
〖例〗见教材P341　某母公司有A、B两个子公司，A公司将其净值为40000元的某项固定资产，以50000元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益10000元。假定B公司以50000元作为固定资产的成本入账。
借：营业外收入　1
　贷：固定资产原价　1
二、从商品到固定资产的抵销
（一）固定资产不计提折旧的情况
〖例〗（见教材P343）A、B均为母公司下面的子公司，A公司将成本为20万元产品销售给B公司作为固定资产使用，收入是30万元。
①当年年末合并报表抵销分录：
借：主营业务收入　　30
　贷：主营业务成本　　20
　　　固定资产　　　　10
②以后年度合并报表抵销分录（报废之前）
借：年初未分配利润　　10
　贷：固定资产　　　　　10
③报废当年的合并报表抵销分录
借：年初未分配利润　　10
　贷：营业外收入　　　　　10
（二）固定资产计提折旧的情况
〖例〗A、B均为母公司下面的子公司，A企业以10万元的价格卖给B企业8万元商品，假如折旧的年限是4年，不考虑净残值，B把它买来后作为固定资产入账。
（1）第一年合并抵销分录
①第一笔分录
借：主营业务收入　　10
　贷：主营业务成本　　　8
　　　固定资产　　　　　2
②第二笔分录
借：累计折旧　　　0.5
　贷：管理费用　　　0.5
（2）第二年的合并抵销分录
①第一笔分录
借：年初未分配利润　2
　贷：固定资产原价　　2
②第二笔分录
借：累计折旧　　　　0.5
　贷：年初未分配利润　　0.5
③第三笔分录
借：累计折旧　　　0.5
　贷：管理费用　　　0.5
（3）第三年的合并抵销分录
①第一笔分录
借：年初未分配利润　　2
　贷：固定资产原价　　　2
②第二笔分录
借：累计折旧　　　1
　贷：年初未分配利润　1
③第三笔分录
借：累计折旧　　0.5
　贷：管理费用　　0.5
（4）第四年固定资产报废时
1、固定资产正常报废时
第四年年末的合并抵销分录
借：年初未分配利润　0.5
　贷：管理费用　　　　0.5
2、固定资产超龄使用时
第4年合并抵销分录
①第一笔分录
借：年初未分配利润　2
　贷：固定资产　　　　2
②第二笔分录
借：累计折旧　　1.5
　贷：年初未分配利润　1.5
③第三笔分录
借：累计折旧　　0.5
　贷：管理费用　　0.5
如果此项固定资产一起超龄使用，则报废前
每年的合并抵销分录：
①第一笔分录
借：年初未分配利润　2
　贷：固定资产　　　　　2
②第二笔分录
借：累计折旧　　　2
　贷：年初未分配利润　2
3、固定资产提前报废时
假设此固定资产在第三年报废，在第三年的合并抵销分录：
①第一笔分录
借：年初未分配利润　2
　贷：营业外收入　　　　2
②第二笔分录
借：营业外收入　　　　　1
　贷：年初未分配利润　　　　1
③第三笔分录
借：营业外支出　　0.5
　贷：管理费用　　　　0.5
P346〖例11〗
第一笔分录，A公司以50万元的价格将企业生产的产品销售给B公司，销售成本30万元，内部毛利20万元。
借：主营业务收入　　50
　贷：主营业务成本　　　30
　　　固定资产原价　　　20
假如B公司，固定资产按照5年提折旧，则每年计提的折旧＝50/5＝10；但从集团角度看，应按30万元计提折旧，这是每年计提折旧＝30/5＝6万元。
第一笔分录
借：累计折旧　　4
　贷：管理费用　　4
以后年度的会计处理见教材P348。
P348〖例12〗
（1）第2年的抵销分录如下：
借：年初未分配利润　　20
　贷：固定资产原价　　　20
借：累计折旧　　　　　4
　贷：年初未分配利润　　4
（以上分录调整的是上一年度的折旧费用）
借：累计折旧　　　4
　贷：管理费用　　　　4
（这一分录调整的是当年的折旧费用）
（2）第3年的抵销分录
借：年初未分配利润　　20
　贷：固定资产原价　　　　20
借：累计折旧　　　　12
　贷：年初未分配利润　8（4＋4）
　　　管理费用　　　　4
第4年的抵销分录以此类推。
三、固定资产的报废处理
P350【例13】正常期限报废
B公司在第5年，即在固定资产使用期满时报废清理，清理时发生收益5万元（注意一点：清理收益与编制抵销分录没有任何影响）。正常报废时的抵销分录：
借：年初未分配利润　20
　贷：营业外收入　　　　20
借：营业外收入　　　16
　贷：年初未分配利润　　16
借：营业外收入　　　4
　贷：管理费用　　　　　4
对于正常报废的固定资产，报废年度的抵销分录可合并做为：
借：年初未分配利润　4
　贷：管理费用　　　　4
P351【例14】超期使用。第五年的分录实际上是第四年的延伸（抵销分录类推）。
借：年初未分配利润　　20
　贷：固定资产原价　　　20
借：累计折旧　　　　　16（12＋4）
　贷：年初未分配利润　　16
借：累计折旧　　　　　4
　贷：管理费用　　　　　　4
P351【例15】第六年继续使用
借：年初未分配利润　20
　贷：固定资产原价　　20
借：累计折旧　　　20
　贷：年初未分配利润　　20
如果第七、八年都继续使用，分录同上。但报废当年不需要作抵销处理。
P352【例16】提前报废（假设在第四年年末报废）的情况。
①对于固定资产原价的处理
借：年初未分配利润　　20
　贷：营业外收入　　　　20
②对于累计折旧（3年共累计提了12万元）的处理
借：营业外收入　　12
　贷：管理费用　　　12
③对于当年计提折旧的处理
借：营业外收入　　4
　贷：管理费用　　　　4
对于分录中的“营业外收入”，也可换成“营业外支出”，因为这对合同会计报表的影响是一样的，借“营业外收入”和借“营业外支出”最终牟利润的一样。但一般来计尘器如果报废时，取得报废净收益，则用“营业外收入”，如产生报废清理净损失，则用“营业外支出”。

第4节　　内部提取的盈余公积的抵销处理
内部提取的盈余公积恢复的分录包括两个：
（1）当年提取的盈余公积的恢复
借：提取盈余公积
　贷：盈余公积
注意：这一分录的数据一定是按持股比例与子公司利润分配表中当年计提的盈余公积的乘积计算出来的。
（2）以前年度提取遥盈余公积的恢复
借：年初未分配利润
　贷：盈余公积
注意：这一分录的数据也一定是按持股比例与子公司以前年度计提的盈余公积的乘积计算出来的。子公司以前年度计提的盈余公积是根据资产负债表中的盈余公积数减去利润分配表中的提取盈余公积数计算出来的（利润分配表只有当年计提的盈余公积数）。
P354【例17】只能恢复当年计提的盈余公积
借：提取盈余公积　　400（500×80%）
　贷：盈余公积　　　　　400
P355【例18】
（1）恢复以前年度计提的盈余公积
借：年初未分配利润　400（500×80%）
　贷：盈余公积　　　　　400
（2）恢复当年计提的盈余公积
借：提取盈余公积　　160（200×80%）
　贷：盈余公积　　　　　160
如果P319表11－7，表中提取的盈余公积是1000元，没有以前年度提取的盈余公积。
这时做一笔分录就可以了：
借：提取盈余公积　　800（1000×80%）
　贷：盈余公积　　　　　800
如果P319的提取盈余公积是1000元，P303的盈余公积是4000元，说明有3000元是以前年度计提的。
借：提取盈余公积　　800
　贷：盈余公积　　　　800
借：年初未分配利润　　2400（3000×80%）
　贷：盈余公积　　　　　　2400
【归纳】有四笔分录是合并合计报表的核心分录：
1、抵销内部投资
借：实收资本
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润
　　（合并价差）
　贷：少数股东权益
　　　长期股权投资
2、抵销内部收益的分配
借：投资收入
　　少数股东收益
　　年初未分配利润
　贷：提取盈余公积
　　　提取公积
　　　应付利润
　　　未分配利润
3、恢复当年计提的盈余公积
借：提取盈余公积
　贷：盈余公积
4、恢复以前年度计提的盈余公积
借：年初未分配利润
　贷：盈余公积
【总结】
1、正常情况下，第一笔分录是一定要有的，第二笔分录也是要有的。通常不会出一些亏损的题目，亮相也会有分配。所以这四笔分录是核心分录。除了这四笔分录之外，其他交易不一定会有。
2、应收账款及坏账准备
对于发生的内部应收、应付账款和计提的坏账准备
借：应付账款
　贷：应收账款
当年计提的坏账准备的抵销分录
借：坏账准备
　贷：管理费用
以前年度计提的坏账准备的抵销分录
借：坏账准备
　贷：年初未分配利润
3、内部商品购销两种情况
（1）当年购进的商品当年实现对外销售存货抵销分录
借：主营业务收入
　贷：主营业务成本
当年购进的但没有实现对外销售的存货抵销分录
借：主营业务收入
　贷：主营业务成本
　　　存货
（2）以前年度购入的当年尚未实现对外销售的存货的抵销分录
借：年初未分配利润
　贷：存货
4、固定资产的购销问题，重点是计提折旧的会计处理，对于计提折旧的固定资产的抵销，当年有两笔分录：
借：主营业务收入
　贷：主营业务成本
借：累计折旧
　贷：管理费用
以后年度都是三笔分录
借：年初未分配利润
　贷：固定资产原价
借：累计折旧
　贷：年初未分配利润
借：累计折旧
　贷：管理费用
报废的三种情况：
（1）正常报废；
（2）超期使用，再报废；
（3）提前报废。